Precedensy - Prokuratura Okręgowa w Zielonej Górze

Fałszerstwo dokumentu/ faktura VAT/ zamiar oszustwa innej osoby

Precedensy. Sprawy karne - prawo karne materialne

Tytuł:: Fałszerstwo dokumentu/ faktura VAT/ zamiar oszustwa innej osoby
Wyrok:: Postanowienie SAN z dnia 3 października 2001 r., sygn. V KKN 249/01
Treść:: Wystawienie przez uprawnioną osobę faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k. […] Rozważania dotyczące wskazanej materii prawnej należało rozpocząć od przedstawienia przepisów prawa podatkowego i handlowego, określających znaczenie faktury VAT w ustaleniu i wykonaniu zobowiązań podatkowych, gdyż jest to podstawowy obszar funkcjonowania tego dokumentu. Na wstępie podnieść również należało, że analiza zasadniczych elementów faktury VAT, dokonana na gruncie przepisów podatkowych, umożliwi przeprowadzenie oceny prawnej tej faktury w kontekście przepisów rozdziału XXXIV kodeksu karnego. Przechodząc do wskazanego na wstępie nurtu rozważań, trzeba stwierdzić, że istotne dyrektywy dla oceny istoty i znaczenia faktury VAT w zobowiązaniach podatkowych określone zostały w normie prawnej o charakterze generalnym dla osób prowadzących działalność gospodarczą, to jest w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Artykuł 32 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z powyższego wynika, że co prawda faktura VAT w sposób pośredni potwierdza rzeczywistą transakcję lub wykonaną usługę, lecz przede wszystkim ma szczególne znaczenie w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych. W art. 19 cyt. ustawy stwierdza się, że podatnik ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Natomiast ust. 2 tego artykułu stanowi m.in., że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Przytoczone uregulowania prawne uprawniają do akceptacji poglądu, iż nadanie przez przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług fakturze VAT szczególnej roli dowodu ma – w postępowaniu dotyczącym tego podatku – charakter wiążący (zob. wyrok NSA z 14 marca 1995 r., SA/Wr2124/94, Mon. Podat. 1995, z. 8, s. 240). Co więcej, wystawiona i przesłana kontrahentowi faktura VAT powoduje pełne skutki podatkowe nie tylko dla podatku od towarów i usług, ale również do podatku dochodowego (zob. niepubl. wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 1038/98). W świetle uregulowań ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) faktura VAT jest dowodem księgowym nie tylko dla celów podatkowych, ale również dla celów gospodarczych. Wskazana ustawa przewiduje założenie ksiąg rachunkowych, które obejmują konta księgi głównej (ewidencja syntetyczna), w której obowiązuje ujęcie każdej operacji zgodnie z zasadą podwójnego zapisu, konta ksiąg pomocniczych (art. 13 ust. 1 pkt 2 i 3). Konta ksiąg pomocniczych służą uszczegółowieniu i uzupełnieniu zapisów księgi głównej i prowadzi się je dla operacji sprzedaży (kolejno numerowane własne faktury i inne dowody ze szczegółowością niezbędną do celów podatkowych) i zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do wyceny składników majątkowych i do celów podatkowych) (art. 16 ust.1 pkt 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5). Szczególną rolę tego dokumentu podatkowego podkreśla art. 24 ust. 4 ustawy o rachunkowości, z którego wynika, że faktury i ich kopie są dowodami księgowymi i powinny być przechowywane w sposób umożliwiający dostępność i sprawdzalność ksiąg rachunkowych, zwłaszcza dla celów podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2000 r., III SA 2417/99, Przegl. Podat. 2001, z. 4, s. 60). Wskazać także należy, że biegłemu rewidentowi, który bada sprawozdanie finansowe podmiotu gospodarczego w celu przedstawienia mu opinii o prawidłowości tego sprawozdania i wyniku finansowym oraz rentowności badanej jednostki, udostępnia się wszystkie księgi rachunkowe. W świetle powyższego nie można uznać jako przekonującego poglądu zawartego w kasacji, że faktura VAT jest jedynie dokumentem ewidencyjnym, potwierdzającym wyłącznie czynność prawną, nie mającym mocy wiążącej dla obrotu prawnego. Przeciwko uznaniu tego poglądu przemawia również uregulowanie zawarte w kodeksie karnym skarbowym (art. 62 § 2), przewidujące odpowiedzialność karną za sporządzenie nierzetelnej faktury lub posługiwanie się takim dokumentem. Uregulowanie o podobnej treści istniało także na gruncie ustawy karnej skarbowej z 1971 r. (art. 102 § 2). Wobec tego stwierdzić należy, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełniła swoje zobowiązania finansowe względem drugiej strony. Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub na posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 266 d.k.k. (obecnie 271 k.k. – dopisek Sądu Najwyższego ) bądź art. 265 d.k.k. (obecnie art. 270 k.k. – dopisek Sądu Najwyższego ) zostają wyparte przez przepis szczególny art. 102 § u.k.s. (obecnie art. 62 § 2 k.k.s. – dopisek Sądu Najwyższego ) – zob. O. Górniok: Uszczuplenie podatku VAT a zagarnięcie mienia społecznego, Prok. i Pr. 1997, z. 2, s. 21. Jak jednak należy zakwalifikować działanie sprawcy-podatnika polegające na wystawieniu tak jak w przedmiotowej sprawie fikcyjnej faktury VAT tylko i wyłącznie w celu innym niż naruszenie obowiązków podatkowych, a to wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Czy w takiej sytuacji faktura VAT wystawiona przez podatnika może być uznana za przedmiot czynności wykonawczej określonej w art. 271 k.k. Udzielenie odpowiedzi na te pytania musi uwzględniać przedstawioną analizę dotyczącą istoty i znaczenia faktury VAT w wykonaniu zobowiązań podatkowych. Uznając przepisy kodeksu karnego skarbowego za część prawa karnego, stwierdzić należy, że ta sama faktura VAT nie może być traktowana w dwojaki sposób, jako dokument, z którym jest związane określone prawo, albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności mającej znaczenie prawne (art. 53 § 20 k.k.s.) i jako ewidencyjne tylko potwierdzenie oświadczeń woli, bez znaczenia dla obrotu publicznoprawnego. W tej sytuacji zasadne jest stwierdzenie, że faktura VAT również na gruncie kodeksu karnego jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Nie ma przy tym znaczenia czy jest to dokument prywatny, czy urzędowy, ponieważ kodeks karny nie zna podziału na dokumenty „urzędowe” i „prywatne” (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 1996 r., I KZP 39/95, OSNKW 1996, z. 3–4, poz. 17). Natomiast istotne jest, że dokument ten, odpowiadający cechom dokumentu, o którym mowa w art. 115 § 14 k.k., musi być wystawiony przez funkcjonariusza publicznego lub inną osobę upoważnioną, a ponadto w swojej treści zawierać poświadczenie, któremu przysługuje cecha zaufania publicznego, a w związku z tym domniemanie prawdziwości (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 października 1996 r., V KKN 63/96, Wok. 1997, z. 5, s. 15). W przedmiotowej sprawie upoważnienie oskarżonego do wystawienia faktury VAT wynikało wprost z dyspozycji art. 32 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów..., która nadała również temu dokumentowi szczególną moc dowodową. W tej sytuacji uznać należało, że fakturze VAT jako dokumentowi przysługuje cecha zaufania publicznego. Wystawienie w tej sprawie faktury VAT miało zasadnicze znaczenie dla umowy leasingu zawartej przez firmę Wiesława O. z Towarzystwem Leasingowym. Fikcyjność tej faktury skutkująca niedostarczenie przez oskarżonego przedmiotu umowy leasingowej uniemożliwiła w tamtym okresie rozpoczęcie określonej działalności gospodarczej firmy „Deleor”. Wobec tego nie można uznać zasadności poglądu przedstawionego w kasacji, że oskarżony wystawiając fakturę VAT działał we własnym imieniu i we własnej sprawie. Oskarżony wystawiając tę fakturę VAT potwierdził nieprawdę osobie trzeciej co do okoliczności mających znaczenie prawne. Konkludując, za uprawniony należy uznać pogląd, że wystawienie przez uprawnioną osobę faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k.
Żródło:: Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Karna i Izba Wojskowa nr 2002 poz. 7

Zobacz również: